Los activos intangibles son aquellos bienes inmateriales que se encuentran representados por derechos, valores o ventajas que resultan valiosos al suponer una superioridad competitiva, ya que contribuyen a un aumento en los ingresos o en las utilidades de un ente económico. Estos derechos se compran o se desarrollan en el curso normal de los negocios, y que junto con los activos tangibles complementan el valor total de una empresa.
Inciso g) del artículo 44°de la LIR
No son deducibles para la determinación de la renta imponible de tercera categoría:
g) La amortización de llaves, marcas, patentes, procedimientos de fabricación, juanillos y otros activos intangibles similares. Sin embargo, el precio pagado por activos intangibles de duración limitada, a opción del contribuyente, podrá ser considerado como gasto y aplicado a los resultados del negocio en un solo ejercicio o amortizarse proporcionalmente en el plazo de diez (10) años. La SUNAT previa opinión de los organismos técnicos pertinentes, está facultada para determinar el valor real de dichos intangibles, para efectos tributarios, cuando considere que el precio consignado no corresponda a la realidad. La regla anterior no es aplicable a los intangibles aportados, cuyo valor no podrá ser considerado para determinar los resultados.
En el reglamento se determinarán los activos intangibles de duración limitada.
Numeral 1 y 2 del inciso a) del artículo 25 del reglamento de la LIR
Gastos no deducibles
a) Para la aplicación del inciso g) del Artículo 44º de la Ley se tendrá en cuenta lo siguiente:
1. El tratamiento previsto por el inciso g) del Artículo 44º de la Ley respecto del precio pagado por activos intangibles de duración limitada, procederá cuando dicho precio se origine en la cesión de tales bienes, y no a las contraprestaciones pactadas por la concesión de uso o el uso de intangibles de terceros, supuesto que encuadran en la deducción a que se refiere el inciso p) del Artículo 37º de la Ley.
2. Se consideran activos intangibles de duración limitada a aquellos cuya vida útil está limitada por ley o por su propia naturaleza, tales como laa patentes, los modelos de utilidad, los derechos de autor, los derechos de llave, los diseños o modelos planos, procesos o fórmulas secretas y los programas de instrucciones para computadoras (Software).
No se considera activos intangibles de duración limitada las marcas de fábrica y el fondo de comercio (Goodwill).
Activos intangibles de duración ilimitada
Como señala Cachay Bernaola , al comparar la NIC 38, en donde se establece el tratamiento contable de los activos intangibles, con lo dispuesto en las normas tributarias existen diferentes criterios tanto en la clasificación, amortización y variación de plazos.
Tributariamente se consideran activos intangibles de duración ilimitada a las marcas, nombre comerciales, etc.; es decir aquellos intangibles que por su naturaleza pueden ser utilizados en exclusividad por una o más personas sin considerar un límite de tiempo. Aunque como señala la NIC 38 “la vida útil de un activo intangible puede ser muy larga, pero siempre tendrá un término…”, la LIR ha preferido darle una vida útil infinita.
Cabe mencionar que, la amortización de llaves que hace referencia la LIR no se refiere al derecho de llave, el cual tal como señala su reglamento tiene duración limitada. En cambio, la llave es aquella suma que el propietario de un inmueble exige a su futuro inquilino para conceder la locación de mismo, la misma que no consta en ningún documento al mantenerse en secreto.
Otros activos de duración ilimitada señalados en el reglamento de LIR son las marcas de fábrica y el fondo de comercio o goodwill.
Sobre este último es necesario señalar que, diversos autores consideran al fondo de comercio o goodwill como la diferencia que existe en la transferencia de un negocio en su conjunto y vender sólo los activos fijos del mismo. Es decir, el valor total de una empresa restando sus elementos materiales o físicos. Siguiendo esta línea, el goodwill de una empresa podría ser su forma de administración, la publicidad invertida, su crédito, la fidelidad de sus clientes, sus buenas relaciones laborales, etc.
Activos intangibles de duración limitada
El reglamento establece una lista no taxativa de aquellos activos que poseen una vida útil limitada, por lo cual podrán ser amortizados y deducidos del Impuesto a la Renta. Entre ellos encontramos a las patentes, modelos de utilidad, derechos de autor, derecho de llaves, softwares, los diseños o modelos planos, procesos o fórmulas secretas, etc. Todos ellos comparten la cualidad de que su vida útil está limitada por ley o por su propia naturaleza.
Un punto importante a destacar es el derecho de llaves, el cual es entendido por Pérez Ferro, como “el privilegio sobre la clientela de una empresa” . El derecho de llaves puede ser confundido con el goodwill; sin embargo, según lo señalado anteriormente, el derecho de llaves es realmente un elemento más del goodwill. En donde éste engloba todos los elementos inmateriales de una empresa y el derecho de llaves sólo hace referencia a su clientela específicamente determinada. Por consiguiente, en tanto la clientela pueda ser separada de los demás bienes inmateriales que forman parte del goodwill, podría ser amortizada para efectos del Impuesto a la Renta.
De la misma manera, tal como lo señala la RTF N° 07924-3-2004 del 18 de octubre de 2004, sin importar el nombre que se le de a un contrato, este debe poseer los elementos que forman parte del goodwill para poder ser considerado como un intangible de duración ilimitada.
En dicha RTF el Tribunal estableció que si bien el contrato “Traspaso de Línea de Negocio” podría ser considerado como un goodwill (es decir, un intangible ilimitado sin posibilidad de agotamiento o desgaste), el fin del contrato consistía en el ingresar un determinado mercado a fin de brindar servicios de internet a un grupo específico de clientes. Con lo cual, nos encontraríamos en un caso de derecho de llaves, el mismo que puede ser amortizado.
Regalías
A fin de poder deducir un intangible de duración limitada en un solo ejercicio o amortizarlo en un plazo máximo de 10 años, tal como señala el reglamento de la LIR, es necesario que la transferencia de dichos activos sea de manera total y no sólo una cesión de uso. Ya que en este último caso nos encontraríamos en supuesto de regalías.
El artículo 16 del reglamento del LIR establece que las regalías son las cesiones de uso, licencia de uso o cesión parcial de los derechos patrimoniales para su explotación. En este supuesto, las empresas no podrán deducir el gasto en un solo ejercicio, ni amortizarlo, sino sólo como se va devengando la cesión de uso.
Amortización de los intangibles
Las normas tributarias establecen la posibilidad de amortizar proporcionalmente los intangibles de duración limitada en un plazo máximo de 10 años, o en su defecto deducirlos en un solo ejercicio. Sin embargo, se prohíbe que el plazo de amortización sea menor al plazo que se tiene de derecho de usar el intangible. En otras palabras, si una empresa adquiere la patente de un producto por un plazo de 8 años, este gasto no podría ser amortizado en 5 años, por ir en contra de lo dispuesto por el reglamento de la LIR. Asimismo, se señala que los plazos de amortización no podrán ser variados sin previa autorización de la Sunat.
Numeral 3 del inciso a) del artículo 25 del reglamento de la LIR
3. En el caso de que se opte por amortizar el precio pagado por la adquisición de intangibles de duración limitada, el plazo de amortización no podrá ser inferior al número de ejercicios gravables que al producirse la adquisición resten para que se extinga el derecho de uso exclusivo que le confiere.
Fijado el plazo de amortización sólo podrá ser variado previa autorización de la SUNAT y el nuevo plazo se computará a partir del ejercicio gravable en que fuera presentada la solicitud, sin exceder en total el plazo máximo de 10 años.
Finalmente, cabe reseñar el Informe N° 005-2009-SUNAT/2B0000, en donde la Sunat establece dos supuestos sobre el tratamiento de los intangibles de duración limitada en caso de una fusión por absorción.
En el primer supuesto, en que los activos sean adquiridos en una fusión anterior y no amortizados oportunamente, estos podrán ser amortizados por la empresa absorbente, siempre y cuando se descuente el monto y el lapso de la amortización consumidos por la empresa absorbida. En el segundo supuesto, en el caso en que los activos intangibles han sido generados por la empresa absorbida, la empresa absorbente podrá amortizarlos en el plazo establecido por el reglamento de la LIR, tal y como si hubieran sido adquiridos por ella.
Conclusiones
Los activos intangibles son bienes inmateriales que forman parte del valor total de una empresa. Asimismo, las normas tributarias dividen a dichos activos en aquellos de duración ilimitada y limitada, siendo sólo estos últimos factibles de ser deducidos del Impuesto a la Renta.
Si bien pueden existir similitudes entre los conceptos de goodwill y el derecho de llaves, sólo el derecho de llaves, claramente identificado como activo de una empresa, puede ser considerado como de duración limitada, y por lo tanto capaz de ser deducido como gasto. Además, la deducción puede ser aplicada en un sólo ejercicio o proporcionalmente en un plazo máximo de 10 años.
Autor: Nilda Garnique Narro