Autor: Giancarlo Giribaldi Pajuelo
1) Ausencia de gravamen con el IGV a las reorganizaciones societarias.
Toda reorganización societaria involucra una operación económicamente neutra, puesto que respecto del bloque patrimonial aportado los accionistas de la empresa transferente continúan comportándose empresarialmente cuando éste es traspasado a la compañía adquirente.
Por ello, con buen tino, el artículo 2º inciso c) del TUO de la Ley de IGV (LIGV en adelante) considera como operaciones no gravadas con este impuesto a la transferencia de bienes que se efectúe como consecuencia de las reorganizaciones de empresas. A estos efectos, el artículo 2º numeral 7) de su Reglamento considera como reorganización de sociedades o empresas a aquellas contempladas como tales en el TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR en lo sucesivo).
De esta forma, constituyen operaciones no gravadas con el IGV a aquellas situaciones recogidas por el artículo 65º del Reglamento de la LIR: i) la fusión por absorción e incorporación, ii) la escisión parcial o total, iii) la reorganización simple a que se refiere el artículo 391º de la Ley General de Sociedades (LGS en adelante), iv) el aporte de la totalidad del activo y pasivo de una o más empresas unipersonales, realizado por su titular, a favor de las sociedades reguladas por la LGS. Nótese que en este listado no figura la transformación de sociedades (regulado en el artículo 333º de la LGS), pero ello no es óbice para inferir que la referida operación está inafecta del IGV e Impuesto a la Renta, debido a que nos estamos refiriendo al mismo contribuyente que únicamente ha cambiado de forma societaria.
Sin embargo, existe un caso peculiar de reorganización societaria que ostenta un requisito adicional para ser considerado como una operación no gravada con el IGV. Nos referimos al supuesto de la “reorganización simple”, tipificado en el artículo 391º de la LGS, por la cual una sociedad segrega uno o más bloques patrimoniales y los aporta a una o más sociedades nuevas o existentes, recibiendo a cambio la misma sociedad transferente y conservando en su activo las acciones o participaciones correspondientes a dichos aportes (a diferencia de la escisión parcial, donde son los socios de la empresa escindente quienes reciben acciones de parte de la compañía adquirente del bloque patrimonial).
En las reorganizaciones simples, el artículo 39º del Decreto Supremo Nº 064-2000-EF exige expresamente que se transfieran los activos y pasivos vinculados a los mismos para encontrarnos ante una operación inafecta al IGV. En función a ello, si en una reorganización simple se transfiere un fondo empresarial (por ejemplo, transfiero las 2 únicas maquinarias destinadas a la confección de calzado, conjuntamente con el pasivo del leasing que he incurrido con el Banco para poder adquirir dichas maquinarias), entonces no habrá gravamen con el IGV. En cambio, si en una reorganización simple, transfiero las 2 maquinarias que sirven para confeccionar calzado, pero no transfiero las cuotas del leasing pendientes de pago con el Banco para la adquisición de tales maquinarias, entonces nos hallaremos ante un simple aporte de bienes muebles, el mismo que se encuentra gravado con el IGV, acorde a los artículos 1º inciso a) de la LIGV y el artículo 2º inciso 3) literal c) de su Reglamento.
La situación adquiere un matiz distinto en las escisiones parciales. Conforme al artículo 369° de la LGS, se desprende que una escisión parcial puede comprender: i) Un activo o conjunto de activos de la sociedad escindida ii) El conjunto de uno o más activos y uno o más pasivos de la sociedad escindida, y iii) Un fondo empresarial.
Así las cosas, a efectos societarios, una escisión parcial es válida cuando solamente se transfieren activos (siguiendo el ejemplo anterior, cuando únicamente transfiero las 2 maquinarias de confección de calzado, pero no sus pasivos vinculados). En vista a que la normativa del IGV no le ha impuesto requisitos adicionales a las escisiones parciales, se concluye que en este caso nos hallamos ante una operación no gravada con el IGV, de conformidad con el artículo 2° inciso c) de la LIGV. Esto se ve reforzado por el hecho que en la escisión parcial la compañía transferente no recibe ninguna clase de contraprestación por la cesión del patrimonio, sino que son sus accionistas quienes reciben a cambio acciones de la empresa adquirente.
Para finalizar este punto, es pertinente indicar que el artículo 6° inciso 6.2) literal d) acápite ii) del Reglamento de la LIGV establece que no configura una operación no gravada las reorganizaciones societarias del artículo 2° inciso c) de la LIGV. De esta forma, las adquisiciones de bienes y servicios gravados con el IGV en que se hayan incurrido para realizar la reorganización societaria (por ejemplo: servicios de estructuración, asesoría legal, servicios notariales) no computarán para efectos de la prorrata del crédito fiscal.
2) Transferencia del crédito fiscal en las reorganizaciones societarias.
El artículo 24º de la LIGV apunta que tratándose de la reorganización de empresas se podrá transferir a la nueva empresa, a la que subsiste o a la adquirente, el crédito fiscal existente a la fecha de la reorganización. Por su parte, el artículo 6º inciso 12) del Reglamento de la LIGV señala que “Tratándose de la reorganización de sociedades o empresas, el crédito fiscal que corresponda a la empresa transferente se prorrateará entre las empresas adquirentes, de manera proporcional al valor del activo de cada uno de los bloques patrimoniales resultantes respecto del activo total transferido. Mediante pacto expreso, que deberá constar en el acuerdo de reorganización, las partes pueden acordar un reparto distinto, lo que deberá ser comunicado a la SUNAT, en el plazo, forma y condiciones que ésta establezca”.
Cabe tener en cuenta que no es imprescindible que en una reorganización de empresas se transfiera el crédito fiscal en función al valor de los activos transferidos, siendo factible que las partes intervinientes acuerden una fórmula de reparto arbitrario del crédito fiscal, la cual surtirá efectos desde la fecha de entrada en vigencia del acuerdo de reorganización (contemplado en el artículo 40º del Decreto Supremo Nº 064-2000-EF), siempre que sea comunicado a la SUNAT.
Es más, el Tribunal Fiscal ha admitido la posibilidad de que el crédito fiscal de los activos transferidos en un proceso de reorganización permanezca en la compañía transferente. En efecto, la RTF Nº 5251-5-2005 ha sostenido que “El artículo 6º numeral 12) del Reglamento de la LIGV faculta igualmente a que el crédito fiscal permanezca en poder del transferente, pues su transferencia se ha establecido como una opción a favor de las partes intervinientes en el proceso de reorganización, pudiendo válidamente éstas acordar su no transferencia, en cuyo caso resulta razonable entender que pueda ser aplicado por la transferente”.
Sin embargo, en las reorganizaciones simples contenidas en el artículo 391º de la LGS, existen 2 requisitos adicionales para que pueda operar la transferencia del crédito fiscal (o alguna fórmula de reparto de ésta): i) el transferente debe previamente transferir activos y pasivos vinculados a los mismos, esto es, un fondo empresarial (artículo 39º del Decreto Supremo Nº 064-2000-EF), ii) la mencionada transferencia del crédito fiscal opera en la fecha de otorgamiento de la escritura pública o de no existir ésta, en la fecha en que se comunique a la SUNAT mediante escrito simple (artículo 6º inciso 12) segundo párrafo del Reglamento de la LIGV).
Por lo mencionado, ante una supuesta “reorganización simple” en la cual se adquirió un bloque patrimonial conformado exclusivamente por crédito fiscal del IGV (activo) y cuentas por pagar (pasivo), la RTF Nº 9146-5-2004 ha concluido en lo siguiente: “No se ha configurado una reorganización simple al amparo del artículo 391º de la LGS, toda vez que el valor neto del bloque patrimonial transferido resultó negativo, y en ese sentido el mismo no podía constituir un aporte a favor de la recurrente. Incluso, en el supuesto negado de que se hubiese tratado de una reorganización simple, la transferencia del crédito fiscal no se encontraría como uno de los supuestos regulados por el artículo 24º de la LIGV, toda vez que se habría transferido únicamente crédito fiscal con un pasivo, y no así cualquier activo, que hubiera permitido que como consecuencia de ello se transfiera aquel”.
